Вышли традиционные рекомендации минфина по годовому аудиту - есть полезные разъяснения. Вышли традиционные рекомендации минфина по годовому аудиту - есть полезные разъяснения Внутренний контроль качества проведения аудита

Финансовое ведомство периодически публикует рекомендации по аудиту годовой бухотчетности. Предназначены они для аудиторов, однако могут быть полезны и бухгалтерам, тем более что вопросы учета не теряют своей актуальности. Рассмотрим, что интересного для бухгалтера на сегодняшний день содержат 2 последних подобных документа.

В рекомендациях по аудиту годовой бухотчетности отдельный раздел, как правило, отводится для описания ряда вопросов, которым при проверке следует уделять особое внимание. В рекомендациях по аудиту отчетности за 2016 год (прилагаются к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875) в их числе особенности:

• Учета платы за возмещение вреда, причиненного большегрузами.

Такая плата включается в затраты только в той ее части, которая не использована на уменьшение суммы транспортного налога.

• Признания кредиторской задолженности перед бюджетом подлежащей списанию.

Для списания такого долга будет недостаточно наличия данных инвентаризации и приказа руководителя. Должны быть еще соблюдены утвержденные постановлением Правительства РФ от 06.05.2016 № 393 требования о признании такой задолженности безнадежной.

• Отражения сумм, возникающих при пересчете в рубли авансов выданных (полученных) в иностранной валюте при необходимости их возврата.

Учесть возникающие при пересчете суммы следует в соответствии с порядком, изложенным в п. 7 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утверждено приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н), т. е. как курсовую разницу.

• Отражения в учете оценочного обязательства по предстоящей уплате налоговых санкций.

Оценочное обязательство здесь возникает для ситуации, когда санкции еще не имеют места (и соответственно, не определены ни их сумма, ни срок уплаты), но весьма вероятны (например, по итогам еще не завершившегося судебного разбирательства).

Величину признаваемого обязательства согласно п. 8 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н) нужно учесть на том же счете, на котором затем отразятся реально начисленные санкции, т. е. по дебету счета 99 «Прибыли и убытки».

Рекомендации по аудиту отчета за 2014 год являются приложением к письму Минфина России от 06.02.2015 № 07-04-06/5027. В них внимание уделено не только ряду вопросов, отразившихся также в рекомендациях 2016 года (вклады в УК, учет отдельных видов расходов, особенности консолидации отчетности), но и, например, тому, насколько правильно проверяемое лицо смогло:

• Отразить в учете остатки по счету в банке, если ЦБ лишил его лицензии.

С момента отзыва лицензии и до момента подачи вами заявления на закрытие счета в таком банке и возврат денег, остаток по счету следует отражать на счете 55 «Специальные счета в банках», а после подачи заявления - на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Если сумма остатка существенна, в отчетности вы должны показать его отдельной статьей (например, «Средства на счетах, операции по которым прекращены») в разделе «Оборотные активы» бухгалтерского баланса.

О налоговых последствиях отзыва лицензии у банка читайте в статье Банк остался без лицензии - что с вашими налогами? .

• Учесть скидки.

Если вы их предоставляете, то выручку должны отражать с учетом предоставленной скидки, а если получаете, то на сумму скидки должны уменьшить свои расходы. Это касается скидок, предоставленных в любой форме, в том числе в виде возврата денежных средств или передачи бесплатных товаров.

• Верно оценить задолженность за активы, приобретенные в рассрочку.

Такую задолженность не нужно сразу увеличивать на сумму платы за рассрочку платежа. Эту плату следует признавать равномерно до конца периода рассрочки по правилам, предусмотренным для учета процентов по займам и кредитам (он закреплен в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н).

Напомним, что задолженность по коммерческим кредитам вы учитываете на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По вопросу уплаты НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту читайте материал Проценты за отсрочку оплаты не увеличивают базу по НДС .

• Отразить в отчете о финансовых результатах «спецрежимные» налоги.

Если вы не являетесь плательщиком налога на прибыль, налоги, уплачиваемые по спецрежиму, вы отражаете в отчете вместо налога на прибыль. Если совмещаете спецрежим с ОСНО, каждый из налогов отражается в отчете обособленно.

Об особенностях заполнения некоторых строк баланса, в том числе в неоднозначных ситуациях, читайте в статье « Составляем бухгалтерский баланс .

Итоги

Рекомендации по аудиту годовой бухотчетности, периодически разрабатываемые Минфином России, остаются актуальными в течение достаточно длительного времени и полезны не только аудиторам, проводящим проверку, но и ведущим учет бухгалтерам. Такие рекомендации включают в себя отдельный раздел, посвященный новым для бухучета или вызывающим вопросы в отражении учетным операциям.

Возможно, это произошло потому, что разрабатывать их было легче, чем в предыдущие годы, поскольку по количеству, масштабу (существенности для отчетности), распространенности рассмотренных Минфином России вопросов в области бухгалтерского учета Рекомендации-2016 явно «уступают» выпущенным за последние 5 лет. Поэтому более значительное, чем обычно, место заняли в данных Рекомендациях вопросы аудита: применение международных стандартов аудита (МСА).

Еще одно явное отличие от «предшественников» состоит в том, что в Рекомендациях-2016 отсутствуют проблемы бухгалтерского учета, для решения которых на основании потребовалось бы применять МСФО. Более того, в той части Рекомендаций-2016, которая относится к составлению неконсолидированной отчетности, МСФО вообще не упоминаются.

Определенное смещение акцентов с проблем бухгалтерского учета на проблемы аудита может быть объяснено достаточно очевидным обстоятельством — «первым применением» при аудите годовой бухгалтерской отчетности за 2016 г. МСА, хотя, как указано в Рекомендациях-2016, аудиторская организация (индивидуальный аудитор) может, руководствуясь соответствующими приказами Минфина России, принять решение проводить аудит бухгалтерской отчетности за 2016 г. по договору, заключенному до 1 января 2017 г., в соответствии с ранее действовавшими стандартами аудиторской деятельности.

Однако попытаться понять и объяснить ситуацию с МСФО в Рекомендациях-2016 — задача непростая, которая требует специального анализа.

Так что же с МСФО?

сформирован Совет по стандартам бухгалтерского учета при Минфине России (далее — Совет по стандартам) согласно ст. 25 Закона № 402-ФЗ и приказу Минфина России от 25.12.15 г. № 541; утверждена программа разработки федеральных стандартов (далее — Программа) в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 23 Закона № 402-ФЗ и приказом Минфина России от 23.05.16 г. № 70н). Показательно, что программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора была утверждена на год раньше (приказ Минфина России от 10.04.15 г. № 64н).

Благодаря принятым мерам в срок, предусмотренный программой, в Совет по стандартам для проведения экспертизы был передан первый проект федерального стандарта — ФСБУ «Основные средства» , разработанный Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд НРБУ БМЦ) (п.1 ст.24 Закона № 402-ФЗ,). Кроме того, были разработаны предусмотренные программой проекты изменений, вносимых в Положение по бухгалтерскому учету , утвержденное приказом Минфина России от 6.10.08 г. № 106н, и , утвержденное приказом Минфина России от 27.11.06 г. № 154н (п.1 ст.30 Закона № 402-ФЗ,).

Изложенные обстоятельства могли послужить для Минфина России основанием полагать, что поскольку начался «официальный» процесс завершения перехода к МСФО и стали применяться предусмотренные для этого в Законе № 402-ФЗ официальные процедуры, то более нет необходимости (или, по крайней мере, она сильно уменьшилась) доводить до сведения «широких бухгалтерских масс», пытаться внедрить в практику идеи и нормы МСФО через совершенно не обязательные для применения рекомендации по аудиторской проверке годовой бухгалтерской отчетности.

Тем не менее есть и другая возможная причина. Как показала начальная практика, надежды на «официальный» процесс могут оказаться преувеличенными. Так, по результатам экспертизы проекта ФСБУ «Основные средства», Совет по стандартам рекомендовал исключить из данного проекта положения о том, что:

стандарт регулирует и учет основных средств в незавершенном состоянии, находящихся в процессе приобретения, создания, улучшения; единицами учета основных средств могут быть проводимые через продолжительные периоды плановые ремонты, технические осмотры и технические обслуживания; стоимость затрат на пусконаладочные работы и тестирование «под нагрузкой» включается в первоначальную стоимость за вычетом расчетной стоимости полученных ценностей; в составе строк баланса, детализирующих группу статей «Основные средства», отражаются: авансы в связи с приобретением (созданием, улучшением) основных средств за вычетом НДС; объекты незавершенного строительства; запасы, необходимые для создания и улучшения основных средств (протоколы заседания Совета по стандартам от 30.11.16 г., 07.12.16 г., 14.12.16 г., 23.12.16 г.,)*.

Печально, что представители Минфина России в Совете по стандартам были вынуждены подписывать решения, в сущности дезавуирующие ряд положений, которые содержатся в уже подписанных ими Рекомендациях по аудиторской проверке годовой бухгалтерской отчетности:

за 2010 г. — в части отражения авансов и предварительной оплаты работ, услуг и проч. (связанных, например, со строительством объектов основных средств) в разделе I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса (письмо Минфина России от 24.01.11 г. № 07-02-18/01); за 2012 г. — в отношении отражения регулярных крупных затрат, возникающих через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев), на проведение ремонта и иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния) как показателя, который детализирует данные, отраженные по группе статей «Основные средства» бухгалтерского баланса (письмо Минфина России от 9.01.13 г. № 07-02-18/01); за 2013 г. — относительно отражения сырья, материалов и тому подобных активов, используемых для создания внеоборотных активов, в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов (письмо Минфина России от 29.01.14 г. № 07-04-18/01).

Кроме того, вследствие позиции Совета по стандартам «под ударом» оказался ряд норм двух уже действующих отраслевых стандартов по учету основных средств: Положения «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях», утвержденного , и Положения «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях», утвержденного Банком России 22.09.15 г. № 492-П (далее — Положение № 448-П и Положение № 492-П). Согласно п. 15 ст. 21 Закона № 402-ФЗ отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам, и то, как эта норма применяется на практике, наглядно продемонстрировал кредитным организациям в 2016 г. Минфин России с учетом того, что нормы об основных средствах разработанного на основе МСФО Положения № 448-П не соответствуют нормам (письмо Минфина России от 10.02.16 г. № 03-05-04-01/6931).

Вместе с тем в обоих отраслевых стандартах содержатся взятые из МСФО, но рекомендованные к исключению из ФСБУ положения о том, что:

самостоятельным инвентарным объектом основных средств могут признаваться регулярные существенные затраты на капитальный ремонт, а также на проведение технических осмотров для выявления дефектов независимо от того, производится ли при этом замена элементов объекта (п. 2.5 Положения № 448-П, Положения № 492-П); не относится к основным средствам инвестиционное имущество, т. е. имущество (часть имущества) (земельный участок или здание, либо часть здания, либо то и другое), находящееся в собственности кредитной или некредитной финансовой организации (полученное при осуществлении уставной деятельности) и предназначенное для получения арендных платежей (за исключением платежей по договорам финансовой аренды (лизинга), доходов от прироста стоимости этого имущества, или того и другого (п. 4.1 Положения № 448-П, Положения № 492-П).

Не могли «отстоять» такие же положения в проекте ФСБУ и присутствующие в Совете по стандартам представители Банка России.

Нестандартный характер создавшейся ситуации проявляется еще в одном обстоятельстве. Некоторые из перечисленных положений указаны в Рекомендациях в области бухгалтерского учета, принятых Фондом НРБУ БМЦ в соответствии с п. 5 ст. 24 Закона № 402-ФЗ, согласно которому Рекомендации относятся к добровольно применяемым документам, регулирующим бухгалтерский учет (). В числе названных Рекомендаций:

Рекомендация Р-32/2013-КпР «Учет ремонта и обслуживания основных средств»; Рекомендация Р-51/2014-ОК Машино­строение «Учет затрат по капитальному ремонту основных средств»; Рекомендация P-57/2015-КпР «Тести­рование и пуско-наладка основных средств с выпуском продукции».

Отметим, что рекомендовать что-либо в отношении этих документов не вправе ни Совет по стандартам, ни Минфин России, так как Рекомендации по бухгалтерскому учету не только разрабатывает, но и принимает исключительно сам негосударственный регулятор бухгалтерского учета (упомянутый п. 5 ст. 24 Закона № 402-ФЗ).

В этой ситуации достойны сочувствия, с одной стороны, Фонд НРБУ БМЦ, а с другой — те организации, которые добровольно применяли не столько указания Минфина России, сколько документы НРБУ БМЦ (поскольку какие-либо документы Минфина России не упомянуты, а Рекомендации в области бухгалтерского учета названы в Законе № 402-ФЗ в числе документов, регулирующих бухгалтерский учет). Если НРБУ БМЦ согласится дорабатывать отклоненный Советом по стандартам проект ФСБУ «Основные средства» в соответствии с его Рекомендациями, то Фонд, вероятно, должен будет признать недействующими собственные рекомендации в области бухгалтерского учета, так как в п. 15 ст. 21 Закона № 402-ФЗ установлено, что такие рекомендации не должны противоречить федеральным стандартам. Однако в какое положение попадут тогда организации, добровольно применяющие указанные Рекомендации в течение 2-3 последних лет?

Наконец, нельзя не отметить еще один аспект ситуации, возникшей из-за позиции Совета по стандартам в отношении проекта ФСБУ «Основные средства»: в то время как согласно п. 4 ст. 20 Закона № 402-ФЗ надлежит применять международные стандарты в качестве основы для разработки федеральных и отраслевых стандартов, все рекомендованные к исключению положения указанного проекта содержатся в МСФО (пп. 1, 13, 14, 70 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», п.п. «а» п. 2 МСФО (IAS) 2 «Запасы»).

О позиции Минфина России

Таким образом, организации, составляющие консолидированную отчетность по МСФО, смогут, не дожидаясь принятия новых ФСБУ, основанных на МСФО, и не принимая во внимание отличия этих ФСБУ от МСФО, напрямую применять МСФО и при составлении отчетности по РСБУ. В том числе и в тех случаях (и в этом отличие от «сегодняшней» ситуации), когда в РСБУ установлены способы учета, но они не соответствуют МСФО. При этом, напомним, что согласно п. 4 ст. 21 Закона № 402-ФЗ экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Иными словами, свою основанную на МСФО учетную политику по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности по РСБУ материнская компания может распространить на все организации, входящие в холдинг.

Таким образом, можно считать, что найден «изящный» способ выполнить давно данное бизнесу обещание максимально сблизить правила составления отчетности по РСБУ и МСФО, чтобы сократить затраты на ведение бухгалтерского учета и составление отчетности по двум разным правилам и соответственно на необходимую корректировку показателей. При этом следует подчеркнуть, этот способ ни в малейшей степени не противоречит требованию пп. 2 и 3 ст. 8 Закона № 402-ФЗ формировать учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами, выбирать в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. Когда в законе говорится о федеральных и отраслевых стандартах, то имеются в виду стандарты, разработанные на основе МСФО. Именно поэтому в п. 4 указанной статьи () МСФО не упоминается как самостоятельная основа разработки способа ведения бухгалтерского учета в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами такой способ не установлен.

Планируемое Минфином России внесение изменений в в части приоритета МСФО рассчитано на период завершения перехода российского бухгалтерского учета на МСФО.

Отметим, что в части самостоятельной разработки способа учета в случаях, когда он не определен федеральными стандартами, приоритет МСФО будет установлен уже для всех организаций, а не только для раскрывающих составленную в соответствии с МСФО консолидированную отчетность. Только тогда, когда в МСФО по данному конкретному вопросу способ ведения бухгалтерского учета также не установлен, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из федеральных стандартов по аналогичным и (или) связанным вопросам (п.7.1 ПБУ 1/2008 в планируемой редакции).

Остается надеяться, что Совет по стандартам не «зарубит» подготовленные Минфином России изменения в ПБУ 1/2008.

Впрочем, по нашему мнению, при желании Минфин России мог избежать рассмотрения указанных поправок Советом по стандартам, поскольку согласно п. 1 ст. 25 Закона № 402-ФЗ к компетенции Совета относится экспертиза только проектов федеральных и отраслевых стандартов, а на основании п. 5 Положения о Совете по стандартам, утвержденного приказом Минфина России от 14.11.12 г. № 145н, экспертизу проектов нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета Совет проводит исключительно по поручению Минфина России.

В заключение отметим, что в Рекомендациях-2016, как и в двух предыдущих, указано, что настоящий документ не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер. Важно понимать, что содержащаяся в Рекомендациях-2016 позиция Минфина России по разным вопросам бухгалтерского учета имеет сугубо рекомендательный характер даже для аудиторских организаций и тем более для других организаций.

Экологический сбор

В Рекомендациях-2016 указывается, что исходя из порядка взимания экологического сбора и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной (далее — Инструкция по применению Плана счетов), сумма экологического сбора, начисляемая по мере выпуска в обращение соответствующих товаров, учитывается по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетом учета расчетов с бюджетом.

В отчете о финансовых результатах сумма экологического сбора отражается в составе коммерческих расходов наряду с иными расходами на продажу.

Выполнение этой рекомендации потребует от производственных компаний, не использовавших счет 44, ввести его задним числом в свой рабочий план счетов на 2016 г. как необходимый для отражения ранее не осуществлявшихся операций (т. е. не в порядке изменения учетной политики).

Подход Минфина России соответствует формулировке о том, что отчет о прибылях и убытках должен содержать числовые показатели о коммерческих расходах (), утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. № 43н; см. также п. 228 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н, и Инструкцию по применению Плана счетов).

Однако расходы, учтенные на счете 44, могут и не списываться каждый отчетный период на себестоимость продаж, т. е. в дебет счета 90 «Продажи» или дебет счетов учета затрат при отсутствии незавершенного производства (НЗП) ( , утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н, Инструкция по применению Плана счетов). Если товары отгружены, но выручка по ним еще не признана (как правило, из-за особого порядка перехода права собственности — то ли по оплате, то ли «на складе покупателя»), то в бухгалтерском балансе указанные расходы включаются в стоимость отгруженных товаров, формируя их полную себестоимость (п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н (далее — Приказ № 34н).

А могут ли коммерческие расходы на основании включаться в стоимость НЗП, а впоследствии — и готовой продукции? Анализ норм пп. 32, 59, 64 Приказа № 34н, ), утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. № 44н, а также Инструкции по применению Плана счетов показывает, что организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, такой возможности не имеют.

Обращаем внимание на то, что неналоговый платеж рекомендуется учитывать по счету 68 «Расчеты с бюджетом» (и это, как увидим далее, не единственная рекомендация подобного рода).

Прибыль КИК

По этой причине, отмечается в Рекомендациях-2016, у организации возникает постоянная разница, обусловливающая, чтобы в отчете о финансовых результатах контролирующего лица в составе (в том числе) показателя «Текущий налог на прибыль» отражалось постоянное налоговое обязательство (ПНО), сформированное исходя из суммы налога на прибыль от прибыли, полученной КИК. В случае существенности сумма такого постоянного налогового обязательства раскрывается обособленно от других постоянных налоговых обязательств.

При этом возникает вопрос о порядке расчета суммы ПНО, связанный с тем, что сумма налога, рассчитанная от прибыли КИК по ставке 20%, уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении прибыли названной компании в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ, а также налога на прибыль, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в РФ (п. 11 ст. 309.1 НК РФ). То есть надо решить, от какой базы исчисляется ПНО: от номинальной облагаемой суммы прибыли КИК или от суммы налога, реально подлежащей уплате в бюджет.

Согласно постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Поскольку постоянная разница в данном случае равна сумме облагаемой прибыли КИК, то от нее и рассчитывается ПНО независимо от того, будет ли уменьшен налог, исчисленный с этой прибыли.

Возмещение вреда, причиняемого автомобильным дорогам

На основе приведенной нормы в Рекомендациях-2016 со ссылкой на и указывается, что начисленная сумма Платы отражается по дебету счетов учета затрат в корреспонденции со счетом учета расчетов с бюджетом. Фактически уплаченные суммы Платы отражаются по дебету счета учета расчетов с бюджетом. Другими словами, в данном случае, как и в ситуации с экологическим сбором, неналоговый по своей природе и даже не поступающий в бюджет платеж предлагается отражать по счету учета расчетов по налогам с бюджетом. При этом обращается внимание на то, что при отражении в бухгалтерском учете транспортного налога, причитающегося к уплате в бюджет по итогам налогового периода, по кредиту счета учета расчетов с бюджетом учитывается сумма такого налога за вычетом фактически уплаченной в данном налоговом периоде суммы Платы.

В рамках логики Минфина России такой вывод в отношении транспортного налога является единственно возможным, поскольку в противном случае — при начислении его в полной сумме — произошло бы удвоение расходов. Однако не очевидно, какой из платежей не должен отражаться в расходах, чтобы не было этого удвоения, — Плата в систему «Платон» или часть транспортного налога.

В Рекомендациях-2016 применительно к бухгалтерскому учету воспроизводится решение, ранее принятое Минфином России для целей исчисления налога на прибыль. В письме от 6.09.16 г. № 03-05-05-04/52171 на вопрос, какую сумму транспортного налога организация-владелец грузовика вправе учесть в расходах по налогу на прибыль — исчисленный без вычета платы в счет возмещения вреда федеральным дорогам или который организация фактически должна заплатить в бюджет, т. е. за вычетом платы за вред, — был дан ответ: в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ под начисленными налогами и сборами следует понимать налоги и сборы, подлежащие уплате в бюджет. Что означало включение в расходы полной суммы Платы в систему «Платон» и уменьшенной на нее суммы транспортного налога.

Пример

По итогам 2016 г. в систему «Платон» было уплачено 100 (155) руб., сумма транспортного налога составила 150 руб. В соответствии с Рекомендациями-2016 в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 26, Кредит 68/Платон — 100 (155) руб. — начислена Плата в систему «Платон»;

Дебет 68/Платон, Кредит 51 — 100 (150) руб. — перечислена Плата в систему «Платон»;

Дебет 26, Кредит 68/Транспортный — 50 (0) (150 руб. — 100 (155) руб.) — начислен транспортный налог (уменьшенный во внесистемном учете на сумму перечисленной Платы в систему «Платон»);

Дебет 68/Транспортный, Кредит 51 — 50 руб. — уплачен транспортный налог.

Вместе с тем если основываться на нормах главы 25 НК РФ, которая все-таки «ближе» к расходам, чем глава 28 НК РФ, то нам представляется, что и для целей налогообложения, и для его зеркального в данном случае отражения в бухгалтерском учете должен применяться другой порядок. Согласно п. 48.21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде суммы Платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 т, в размере, на который в соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ была уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении указанных транспортных средств. Таким образом, однозначно отмечено, что не учитывается в расходах не часть транспортного налога, а вся сумма Платы в систему «Платон». Соответственно в приведенном примере бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

Дебет 26, Кредит 68/Транспортный — 150 руб. — начислен транспортный налог;

Дебет 68/Платон, Кредит 51 — 100 (155) руб. — перечислена Плата в систему «Платон»;

Дебет 68/Транспортный, Кредит 68/Платон — 100 (150) руб. — сумма транспортного налога уменьшена на сумму Платы, перечисленной в систему «Платон»;

Дебет 26, Кредит 76/Платон — 5 (150 -155) руб.; Дебет 68/Транспортный, Кредит 51 — 50 руб. — уплачен транспортный налог.

Конечный результат (тот же самый, что и в предыдущем варианте): на счет 26 отнесено 150 или 155 руб., но получен он технически более точным, по нашему мнению, способом.

Продолжение следует

В целях повышения качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. № 329, Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности обобщил практику применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете и рекомендует аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2016 г. (далее - бухгалтерская отчетность) обратить внимание на следующее.

I. Осуществление аудиторских процедур

Применимые стандарты аудиторской деятельности

Исходя из Федерального закона «Об аудиторской деятельности» при проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2016 г. необходимо руководствоваться международными стандартами аудита (МСА), введенными в действие на территории Российской Федерации приказами Минфина России от 24 октября 2016 г. № 192н и от 9 ноября 2016 г. № 207н. Помимо МСА необходимо применять следующие документы, принятые Международной федерацией бухгалтеров и рекомендованные для применения на территории Российской Федерации Советом по аудиторской деятельности:

а) Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита;

б) Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность;

в) Словарь терминов;

г) Структура сборника стандартов, выпущенных Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность;

д) Предисловие к сборнику международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг.

В случае, если аудиторская организация (индивидуальный аудитор), руководствуясь пунктами 3 приказов Минфина России от 24 октября 2016 г. № 192н (в редакции приказа Минфина России от 30 ноября 2016 г. № 220н) и от 9 ноября 2016 г. № 207н, приняла решение проводить аудит бухгалтерской отчетности за 2016 г. по договору, заключенному до 1 января 2017 г., в соответствии с ранее действовавшими стандартами аудиторской деятельности, то она должна руководствоваться:

а) федеральными стандартами аудиторской деятельности, утвержденными приказами Минфина России от 20 мая 2010 г. № 46н, от 17 августа 2010 г. № 90н и от 16 августа 2011 г. № 99н (далее - ФСАД);

б) федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 (далее - ФПСАД).

Согласно рекомендации Совета по аудиторской деятельности от 20 декабря 2012 г. (протокол № 7, раздел III, пункт 3) по вопросам (этапам) планирования и осуществления аудиторских процедур, по которым ФСАД (ФПСАД) не установлены конкретные требования, целесообразно руководствоваться соответствующими МСА. Кроме этого, при проведении аудита консолидированной финансовой отчетности целесообразно руководствоваться также Рекомендациями по проведению аудита консолидированной финансовой отчетности, одобренными Советом по аудиторской деятельности 26 марта 2013 г. (протокол № 8, раздел IV).

При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудиторская организация (индивидуальный аудитор) самостоятельно определяют формы и методы проведения аудита на основе стандартов аудиторской деятельности.

Внутренний контроль качества проведения аудита

Отражение акционерным обществом информации о вкладах в его имущество

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, вклад акционера в имущество акционерного общества, не изменяющий размеры и номинальную стоимость доли этого акционера в уставном капитале общества, отражается акционерным обществом по дебету счетов учета активов в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.

Исходя из ПБУ 23/2011 денежные средства, полученные акционерным обществом от своих акционеров в счет вклада в его имущество, раскрываются в отчете о движении денежных средств в составе денежных потоков от финансовых операций независимо от того, изменяется ли в связи с этим размер и номинальная стоимость доли акционеров в уставном капитале общества.

Отражение в бухгалтерском учете изменения инвентарного объекта основных средств

В соответствии с ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Изменение (разукрупнение, др.) инвентарного объекта основных средств, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухгалтерского учета не отражается.

Учет выданных (полученных) авансов, выраженных в иностранной валюте и подлежащих возврату

Согласно пункту 7 ПБУ 3/2006 средства в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженных в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Согласно пункту 9 указанного Положения для составления бухгалтерской отчетности средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

В случае возникновения у исполнителя в связи с неисполнением им условий договора обязанности возврата ранее полученных им авансов, предварительной оплаты, выраженных в иностранной валюте, указанные средства подлежат пересчету организацией, выдавшей эти авансы, осуществившей предварительную оплату, в соответствии с требованиями пункта 7 ПБУ 3/2006. Требования пункта 9 ПБУ 3/2006 к ним не применяются.

Разница, образовавшаяся в связи с пересчетом средств, ранее числившихся в качестве выданных авансов, предварительной оплаты, выраженным в иностранной валюте, отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской отчетности как курсовая разница. Данная разница включается в прочие доходы (прочие расходы) в том отчетном периоде, в котором у получателя аванса, предварительной оплаты возникла обязанность их возврата.

Признание доходов (расходов) от продажи иностранной валюты

В соответствии с ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Согласно ПБУ 23/2011 поступления денежных средств от валютно-обменных операций (за исключением потерь или выгод от операции) не являются денежными потоками организации.

Учитывая это, доходом (расходом) от продажи организацией иностранной валюты является сумма выгоды (потерь) от этой операции, рассчитываемая как разница между суммой денежных средств в рублях, полученных при продаже иностранной валюты, и рублевой оценкой этой валюты на дату операции.

Отражение в бухгалтерском учете оценочных обязательств в связи с предстоящей уплатой налоговых санкций

Согласно ПБУ 8/2010 обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения может возникнуть, наряду с иными основаниями, из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений и пр. (оценочное обязательство). Условия признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства определены в пункте 5 данного Положения.

При участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пени, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухгалтерском учете признается соответствующая сумма оценочного обязательства.

Исходя из пункта 8 ПБУ 8/2010 величина признанного оценочного обязательства относится на тот вид расходов, на который относится сумма соответствующего налога. В случае если оценочное обязательство признано в связи с нарушением организацией порядка уплаты налога на прибыль, данное обязательство относится в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Раскрытие в отчете о финансовых результатах уплаченных (подлежащих уплате) налоговых санкций

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Учитывая это, а также взаимосвязанные положения ПБУ 4/99, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, штрафы и пени, уплаченные налогоплательщиком (кроме налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей) или подлежащие уплате, в отчете о финансовых результатах формируют прибыль (убыток) до налогообложения.

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций начисленные платежи по налогу на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки». На этом счете отражаются также иные аналогичные обязательные платежи (единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог, др.), а также суммы причитающихся налоговых санкций по ним. Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи, а также суммы налоговых санкций по ним в отчете о финансовых результатах формируют чистую прибыль (убыток).

Представление пересмотренной бухгалтерской отчетности

Согласно ПБУ 22/2010 в случае исправления в установленном порядке существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. При этом пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется исходя из обычаев делового оборота в разумные сроки после внесения в нее исправлений в соответствии с указанным Положением, если иное не определено соответствующими нормативными правовыми актами.

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Отчетный год для преобразованной организации

Согласно пункту 5 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.

В связи с этим в случае преобразования юридического лица необходимость формирования таким лицом заключительной и вступительной бухгалтерской отчетности на дату преобразования отсутствует. Отчетный период для целей составления бухгалтерской отчетности этого лица не прерывается. Иначе, при составлении бухгалтерской отчетности юридическим лицом, преобразованным в течение отчетного года, отчетным годом является период с начала года, в котором было осуществлено преобразование, по 31 декабря этого года. Исходя из положений ПБУ 4/99 в бухгалтерской отчетности за указанный отчетный год по каждому числовому показателю приводятся сравнительные данные за предшествующий отчетный период (периоды).

Составление бухгалтерской отчетности организации, реорганизованной в форме присоединения

Согласно пункту 4 статьи 57 Гражданского кодекса Российской Федерации при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Согласно пункту 2 статьи 58 при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

С учетом положений разделов III и V Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. № 44н, при реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий дате внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении ее деятельности. Данные такой заключительной бухгалтерской отчетности суммируются с данными реорганизованной организации на день, предшествующий дате внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединяемой организации,

При этом суммирование числовых показателей отчетов о финансовых результатах, отчетов о движении денежных средств реорганизованной в форме присоединения организации и присоединяющейся организации за период с начала года, в котором было осуществлено присоединение, до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится. Числовые показатели отчета о финансовых результатах, отчета о движении денежных средств реорганизованной в форме присоединения организации с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы, денежные потоки реорганизованной организации.

С учетом изложенного, показатели бухгалтерского баланса реорганизованной в форме присоединения организации на начало отчетного года, в котором осуществлена указанная реорганизация, а также сравнительные данные за предшествующий период (периоды) не изменяются (за исключением случаев, когда в связи с реорганизацией изменяется учетная политика реорганизованной организации).

Составление консолидированной финансовой отчетности

Согласно части 1 статьи 3 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО.

Исходя из этого, при составлении консолидированной финансовой отчетности следует руководствоваться МСФО, в установленном порядке признанными для применения на территории Российской Федерации. При решении отдельных вопросов составления консолидированной финансовой отчетности целесообразно также руководствоваться сложившейся практикой применения МСФО на территории Российской Федерации, обобщенной в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином России (ОП 1-2012, ОП 2-2012, ОП 3-2013, ОП 4-2013, ОП 5-2014, ОП 6-2015, ОП 7-2015, ОП 8-2016, ОП 9-2016). Указанные документы размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в рубрике «Бухгалтерский учет и отчетность - Международные стандарты финансовой отчетности - Законодательство о МСФО - Межведомственная рабочая группа по применению МСФО».

III. Отдельные вопросы составления годовой бухгалтерской отчетности кредитными организациями

При планировании и осуществлении аудиторских процедур в ходе аудита годовой бухгалтерской отчетности кредитных организаций необходимо обратить внимание на следующее:

1) в соответствии с Положением Банка России от 20 марта 2006 г. № 283-П (с учетом изменений, внесенных Указанием Банка России от 4 августа 2016 г. № 4099-У) ценные бумаги классифицируются в V категорию качества с формированием резерва в размере 100 % в случаях:

отсутствия документального подтверждения или наличия документального опровержения сведений о том, что ценные бумаги находятся на хранении, либо права кредитной организации на ценные бумаги учитываются держателем реестра, депозитарием или иностранной организацией, которая в соответствии с ее личным законом вправе осуществлять учет и переход прав на ценные бумаги;

отсутствия документального подтверждения или наличия документального опровержения держателем реестра, депозитарием или иностранной организацией, которая в соответствии с ее личным законом вправе осуществлять учет и переход прав на ценные бумаги, сведений о том, что кредитная организация является собственником ценных бумаг;

отсутствия документального подтверждения или наличия документального опровержения эмитентом своих обязательств по ценной бумаге;

2) в соответствии с Положением Банка России от 20 марта 2006 г. № 283-П (с учетом изменений, внесенных Указанием Банка России от 4 августа 2016 г. № 4099-У) средства на счетах, открытых в банках-нерезидентах, классифицируются в V категорию качества с формированием резерва в размере 100 % в случаях отсутствия документов, подтверждающих наличие денежных средств на счетах в банках-нерезидентах и (или) отсутствие обременения по ним, представленных банком-нерезидентом;

3) в соответствии с Положением Банка России от 20 марта 2006 г. № 283-П (с учетом изменений, внесенных Указанием Банка России от 3 декабря 2012 г. № 2922-У) кредитная организация должна создавать резерв в размере 100 % в следующих случаях:

в случае отсутствия у кредитной организации в наличии денежных средств и (или) чеков в сумме отраженных на счетах бухгалтерского учета, и (или)

в случае если денежные средства, учитываемые на балансовом счете 20209, не приняты (не зачислены в кассу) получателем в течение трех календарных дней с момента отправки, и (или)

в случае отсутствия документов, подтверждающих принятие (зачисление) денежных средств и (или) чеков в кассу получателя;

4) в соответствии с Положениями Банка России от 26 марта 2004 г. № 254-П и от 20 марта 2006 г. № 283-П величина резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности определяется кредитной организацией с учетом суммы (стоимости) обеспечения

5) в связи с вступлением в силу Положения Банка России от 28 декабря 2015 г. № 525-П (далее - Положение № 525-П) кредитная организация вправе осуществлять бухгалтерский учет хеджирования при выполнении условий, определенных для этого МСФО (IAS) 39.

В случае принятия кредитной организацией решения о применении (реализации) порядка бухгалтерского учета хеджирования к отношениям хеджирования, соответствующим МСФО (IAS) 39 и возникшим до вступления в силу Положения № 525-П, финансовые результаты от указанных отношений хеджирования кредитной организации отражаются в составе текущего финансового результата 2016 г. независимо от того, в каком периоде данные отношения хеджирования начались.

Порядок бухгалтерского учета операций хеджирования в кредитных организациях установлен Положением Банка России от 16 июля 2012 г. № 385-П (с учетом изменений, внесенных Указанием Банка России от 30 ноября 2015 г. № 3863-У);

6) Положением Банка России от 22 декабря 2014 г. № 448-П (с учетом изменений, внесенных Указанием Банка России от 16 июня 2016 г. № 4046-У) установлен порядок бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено. Данный порядок распространяется на все перечисленные объекты, числящиеся на балансе кредитной организации по состоянию на 1 января 2016 г.;

7) с 1 января 2016 г. применяется Положение Банка России от 22 декабря 2014 г. № 446-П, которым для кредитных организаций установлены принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах учета финансового результата текущего года, и прочего совокупного дохода, отражаемого в бухгалтерском учете на счетах учета добавочного капитала, (за исключением эмиссионного дохода, безвозмездного финансирования, предоставленного кредитной организации акционерами, участниками, вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью) в течение отчетного года;

8) Положением Банка России от 22 декабря 2014 г. № 446-П для кредитных организаций установлен порядок отражения в отчете о финансовых результатах изменений статей прочего совокупного дохода в результате прироста стоимости основных средств и нематериальных активов, оцениваемых по переоцененной стоимости при переоценке; переоценки приобретенных ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи; изменения обязательств (требований) по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке; изменения отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов в отношении остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, изменение величины которых отражается на счетах по учету добавочного капитала;

9) в соответствии с Положением Банка России от 22 декабря 2014 г. № 448-П расчетная ликвидационная стоимость, срок полезного использования и способ начисления амортизации объектов основных средств подлежат пересмотру кредитной организацией в конце каждого отчетного года;

10) в соответствии с Положением Банка России от 22 декабря 2014 г. № 448-П срок полезного использования и способ начисления амортизации нематериальных активов подлежат пересмотру кредитной организацией в конце каждого отчетного года;

11) в соответствии с Положением Банка России от 22 декабря 2014 г. № 448-П последующая оценка основных средств, относящихся к одной группе, и нематериальных активов, относящихся к одной группе, производится кредитной организацией либо по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, либо по переоцененной стоимости. При этом в случае оценки по переоцененной стоимости периодичность проведения переоценки определяется учетной политикой кредитной организации таким образом, чтобы переоцененная стоимость отражала справедливую стоимость на конец отчетного года;

12) в соответствии с Положением Банка России от 22 декабря 2014 г. № 448-П при последующей оценке основных средств и нематериальных активов по переоцененной стоимости результаты переоценки подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета не позднее последнего рабочего дня отчетного года либо в соответствии с Указанием Банка России от 4 сентября 2013 г. № 3054-У в качестве корректирующих событий после отчетной даты, но не позднее последнего рабочего дня первого квартала года, следующего за отчетным годом;

13) в соответствии с Положением Банка России от 22 декабря 2014 г. № 448-П объекты основных средств и нематериальных активов (независимо от выбранного кредитной организацией способа последующей оценки) подлежат проверке на обесценение на конец каждого отчетного года, а также при наступлении событий, существенно влияющих на их стоимость. Убытки от обесценения объектов подлежат признанию на момент их выявления;

14) с 1 января 2016 г. применяется порядок бухгалтерского учета вознаграждений работникам кредитных организаций, установленный Положением Банка России от 15 апреля 2015 г. № 465-П;

15) в соответствии с Положением Банка России от 15 апреля 2015 г. № 465-П, вступившим в силу с 1 января 2016 г., к краткосрочным вознаграждениям работникам кредитных организаций относятся, среди прочего, премии, в том числе премии (вознаграждения) по итогам работы за год. При этом обязательства по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, подлежат признанию, если:

у кредитной организации существует обязанность по выплате премии, в том числе премии (вознаграждения) по итогам работы за год, исходя из требований локальных нормативных актов и иных внутренних документов, условий трудовых и (или) коллективных договоров;

величина обязательства по выплате премии, в том числе премии (вознаграждения) по итогам работы за год, может быть надежно определена.

Порядок учета данных операций установлен Положением Банка России от 16 июля 2012 г. № 385-П (с учетом изменений, внесенных Указанием Банка России от 15 апреля 2015 г. № 3623-У);

16) Указаниями Банка России от 21 октября 2015 г. № 3827-У внесены изменения в Указания Банка России от 4 сентября 2013 г. № 3054-У. В частности, с 1 января 2016 г. изменен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета дивидендов (прибыли, распределенной между участниками). Согласно Положению Банка России от 16 июля 2012 года № 385-П (с учетом изменений, внесенных Указаниями Банка России от 4 июня 2015 г. № 3659-У) учет начисленных промежуточных дивидендов и дивидендов, начисленных по решению годового собрания акционеров (участников) (прибыли, распределенной между участниками), ведется на балансовом счете № 11101 «Дивиденды (распределение части прибыли между участниками)».

_____________________________

*(1) Настоящий документ подготовлен по результатам обобщения практики применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете (в том числе практики осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций Федеральным казначейством), не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер.

*(2) Аналогичные требования предусмотрены ФПСАД 7.

*(3) Аналогичные требования предусмотрены ФПСАД 2.

*(4) Аналогичные требования предусмотрены ФПСАД 11.

*(5) Аналогичные требования предусмотрены ФПСАД 9.

*(6) Аналогичные требования предусмотрены ФСАД 6/2010.

*(7) Аналогичные требования предусмотрены ФПСАД 10.

*(8) Аналогичные требования установлены ФСАД 2/2010.

*(9) Данный материал предоставлен Департаментом банковского надзора Банка России.

*(10) Для кредитных организаций см. Положения Банка России от 22 декабря 2014 г. № 446-П и от 16 июля 2012 г. № 385-П (с учетом изменений, внесенных Указаниями Банка России от 4 июня 2015 г. № 3659-У и от 22 декабря 2014 г. № 3501-У).

*(12) Следует обратить особое внимание на обоснованность определения справедливой стоимости залога.

Обзор документа

Минфин России обобщил практику применения законодательства об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете. На основе проведенного анализа подготовлены рекомендации по аудиту годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2016 г.

В частности, затронуты такие вопросы, как внутренний контроль качества проведения аудита, документирование аудита, аудиторские процедуры в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, предотвращение конфликта интересов и др.

Рассмотрены нюансы соблюдения аудируемым лицом антиотмывочного и антикоррупционного законодательства. Уделено внимание составлению аудиторского заключения.

Раскрыты особенности аудита бухотчетности кредитной организации. Даны рекомендации по отражению в бухучете экологического сбора, платы в систему "Платон", поступлений от учредителей, акционеров, участников, собственников организации, изменения инвентарного объекта основных средств и пр.

Каждый год Минфин выпускает разъяснения аудиторам, где освящает наиболее важные вопросы по составлению отчетности. Рекомендации ведомства по составлению отчетности за 2016 год доведены письмом от 28 декабря 2016 г. N 07-04-09/78875 . Поэтому при подготовке отчетности бухгалтеру необходимо учесть мнение финансистов по следующим вопросам:

1. Выданные (полученные) валютные авансы, подлежащие возврату, нужно пересчитать
   По общему правилу авансы пересчитываются в рубли на дату перечисления (получения) и в дальнейшем не переоцениваются (п. 9 ПБУ 3/2006).

   Однако Минфин разъясняет, что при возникновении у исполнителя обязанности возврата ранее полученных им валютных авансов (например, в связи с неисполнением условий договора) указанные суммы подлежат пересчету по правилам пункта 7 ПБУ 3/2006. То есть на дату принятия решения о возврате аванса, и (или) на отчетную дату.

   Образовавшая при пересчете курсовая разница отражается в бухучете и раскрывается в отчетности. Данная разница включается в прочие доходы (прочие расходы) в том отчетном периоде, в котором у получателя аванса, возникла обязанность их возврата.

2. Поступления от учредителей не признаются доходами
   Минфин напомнил, что поступление денежных средств и иного имущества от учредителей (акционеров, участников, собственников) в счет вкладов, взносов при формировании уставного фонда, в качестве безвозмездного финансирования, вкладов в имущество общества не признаются доходами организации (п. 2 ПБУ 9/99). Соответственно, по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» эти суммы не отражаются.

   Ранее Минфин уже разъяснял, что вклад участника (собственника) отражается обществом по дебету счетов учета имущества в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал» (письмо от 27.11.2014 N 07-01-06/60407).

3. Разукрупнение основного средства на синтетических счетах не отражается
   Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Это объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

   Изменение (разукрупнение, др.) инвентарного объекта ОС, не влияющее на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств, на синтетических счетах бухучета не отражается. То есть, в данном случае используются только субсчета аналитического учета к счету 01 «Основные средства».

4. Доходы (расходы) от продажи иностранной валюты отражаются в Форме № 2 свернуто
   Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации (п. 2 ПБУ 9/99).

   Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации (п. 2 ПБУ 10/99). Согласно п. 6 ПБУ 23/2011 поступления денежных средств от валютно-обменных операций (за исключением потерь или выгод от операции) не являются денежными потоками организации.

   Минфин разъясняет, что доходом (расходом) от продажи иностранной валюты признается сумма выгоды (потерь) от этой операции. Она рассчитывается как разница между суммой денежных средств в рублях, полученных при продаже иностранной валюты, и рублевой оценкой этой валюты на дату операции.

   Таким образом, эта операция не рассматривается как продажа прочих активов. На счете 91 и в отчете о финансовых результатах в составе прочих доходов (расходов) отражается только разница.

5. По налоговым доначислениям признается оценочное обязательство
   Если на отчетную дату организация участвует в судебном споре с ИФНС, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пени, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухучете признается соответствующая сумма оценочного обязательства (п. 4, 5 ПБУ 8/2010).

   Величина признанного обязательства относится на тот вид расходов, на который относится сумма соответствующего налога. Если оценочное обязательство признано в связи с нарушением организацией порядка уплаты налога на прибыль, оно отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту 96 «Резервы предстоящих расходов».

6. Как отразить в Форме № 2 уплаченные (подлежащие уплате) налоговые санкции?
   Начисленный налог на прибыль (аналогичные обязательные платежи ЕНВД, ЕСХН и пр.), а также налоговые санкции по ним отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки».

   Штрафы и пени, уплаченные налогоплательщиком или подлежащие уплате, по всем остальным налогам (взносам) в отчете о финансовых результатах формируют прибыль (убыток) до налогообложения. То есть отражаются на счетах расходов, счет 99 не используется.

   Соответственно, и в отчете о финансовых результатах суммы санкций раскрываются по разным строкам в зависимости от вида налога, по которому они начислены.

Кроме перечисленного, Минфин высказался по следующим вопросам:

• признание кредиторской задолженности перед бюджетом, подлежащей списанию;
• отражение в бухгалтерском учете платы за «Платон» и транспортного налога;
• отражение прибыли КИК;
• бухгалтерский учет экологического сбора;
• представление пересмотренной бухгалтерской отчетности;
• отчетный год для преобразованной организации;
• составление бухгалтерской отчетности организации, реорганизованной в форме присоединения;
• составление консолидированной финансовой отчетности.

Также актуальными при составлении отчетности за 2016 год остаются рекомендации Минфина аудиторам по проверке отчетности за прошлые годы. Вспомним наиболее значимые из них:

1. Обещанные премии сотрудникам по итогам работы за год формируют оценочное обязательство
   Например, в организации установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году.

   В этом случае организация на основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство в соответствии с ПБУ 8/2010 (письмо Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355).

2. Выданные высоколиквидные займы отражаются в балансе в составе денежных средств
   Предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02). Финансовые вложения отражаются по строке 1240 актива баланса.

   В силу п. 5 ПБУ 23/2011 высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости, являются денежными эквивалентами. В бухгалтерском балансе денежные эквиваленты отражаются по строке 1250 «Денежные средства и денежные эквиваленты».

   Если по условиям договора займа сроки и порядок возврата заемщиком полученной суммы займа (например, возврат по первому требованию заимодавца) позволяют отнести данный заем к денежным эквивалентам, информация о нем отражается займодавцем в балансе по строке 1250 (письмо Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).

3. ТМЦ, купленные для строительства, относятся к внеоборотным активам
   Сырье и материалы, используемые для создания внеоборотных активов организации (например, строительство здания) не удовлетворяют характеристикам МПЗ, приведенным в п. 2 ПБУ 5/01.

   Поскольку не используются в качестве сырья и материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи (при выполнении работ, оказании услуг), не предназначены для продажи, не используются для управленческих нужд организации. Минфин считает, что они не могут быть признаны частью МПЗ и отражаться в бухгалтерском балансе по строке 1210 «Запасы».

   Такие активы отражаются в разделе 1 баланса в составе внеоборотных активов (письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

4. Расходы за счет фондов признаются в обычном порядке
   ПБУ 10/99 не ставит признание расходов в зависимость от наличия (отсутствия) источника их финансового обеспечения (фондов развития производства, фондов потребления и иных аналогичных фондов) и периода (времени) их формирования (письмо Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).

   Следовательно, использование чистой прибыли на социальные цели, развитие производства и пр. не изменяет сальдо по счету 84, и никак не влияет на показатель строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» баланса. Использование средств фондов отражается только в аналитическом учете на субсчетах к счету 84.

5. Стоимость МПЗ отражается в отчетности за минусом возвратных отходов
   При формировании информации о величине МПЗ Минфин разъясняет, что стоимость отходов производства отражается на субсчете 10-6 «Прочие материалы». Стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (то есть по цене возможного использования или продажи) и относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

   То есть доход в виде рыночной стоимости полученных отходов не отражается (письмо Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355). Данное разъяснение необходимо учитывать при формировании показателей актива баланса, а также себестоимости при составлении отчета о финансовых результатах.

   Но это правило применимо только к возвратным отходам. Если же при демонтаже или ликвидации основного средства остаются приходные к использованию отходы, они также учитываются на субсчете 10-6, но в корреспонденции со счетом учета прочих доходов - 91.

6. Авансы, выданные на строительство, учитываются как внеоборотные активы
   В соответствии с п. 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны разделяться на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения). Краткосрочные - активы и обязательства со сроком обращения (погашения) не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства относятся к долгосрочным.

   Минфин разъясняет, что при выдаче авансов подрядчикам на оплату работ, услуг и пр., связанных, например, со строительством объектов основных средств, суммы предоплат отражаются в балансе в разделе 1 «Внеоборотные активы» (письмо Минфина РФ от 24.01.2011 N 07-02-18/01).

   Однако, если строительство, например, заморожено и встал вопрос о возврате авансов, в отчетности их нужно перевести в состав оборотных активов и показать как дебиторскую задолженность (раздел 2 баланса).

7. Полученные (выданные) авансы отражаются в балансе без НДС
   При перечислении организацией предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) дебиторская задолженность отражается в балансе в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей вычету (принятой к вычету).

   Аналогично при получении аванса кредиторская задолженность отражается в балансе в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей уплате (уплаченной) в бюджет (письмо Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01).

8. Средства в банках с отозванными лицензиями раскрываются в балансе обособленно
   Существенная сумма денежных средств на расчетном счете в банке, у которого отозвана лицензия на осуществление банковских операций, раскрывается отдельной статьей (например, «Средства на счетах, операции по которым прекращены») в разделе «Оборотные активы» баланса.

   С момента отзыва у банка лицензии до момента подачи организацией заявления на закрытие расчетного счета и возврат средств, указанные средства отражаются в бухучете на счете 55 «Специальные счета в банках». После подачи заявления указанные средства отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (письмо Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).

Отдельно стоит остановиться на бухгалтерском учете страховых взносов. Введение с 2017 года в НК РФ новой главы и передача функций по администрированию взносов в ИФНС не меняет позиций в бухучете. Страховые взносы не переведены в статус налоговых платежей, поэтому учитывать их нужно на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», как и ранее.

Законодательство по составлению бухгалтерской отчетности за 2016 год:

• Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»;
• Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н;
• ПБУ и Методические рекомендации (указания).

Январь 2017 г. Подготовлено аудиторами «Правовест Аудит»

Остались вопросы?

Мы всегда рады помочь Вам! Обращайтесь к профессионалам!